Ifølge Statistisk sentralbyrå finnes det ca. 2,5 millioner boliger i Norge. I første kvartal 2017 ble det tinglyst omsatt ca. 42 000 eiendommer i hele landet, og av disse er nesten 28 000 boligeiendommer og 7 000 fritidseiendommer.  Hensikten med denneartikkelen er å gi en oversikt over skattemessige forhold ved realisasjon av brukte boliger og fritidseiendommer. Vi opplever stadig at kunder har spørsmål knyttet til dette, og også at manglende kunnskap om reglene i skatteloven medfører en ekstra skatteregning.

Skattelovens store hovedregel er at det er skatteplikt på gevinst ved realisasjon av bolig- og fritidseiendom, jf. skatteloven (sktl.) § 5-1 annet ledd.  Dette gjelder også for boliger og fritidseiendommer i utlandet.

Tap ved realisasjon av bolig eller fritidseiendom er bare fradragsberettiget hvis en eventuell gevinst ville vært skattepliktig, jf. sktl. § 9-4 første ledd. De fleste brukte boliger blir imidlertid solgt uten skattlegging, da skatteloven har skattefritak som er relativt vidtrekkende.

Vi vil i det følgende først og fremst behandle hovedreglene vedrørende disse skattefritakene, og vi gjør oppmerksom på at artikkelen ikke tar mål av seg til å behandle alle spørsmål som kan oppstå. Vi anbefaler derfor at alle som skal – eller planlegger å – selge fast eiendom vurderer de skattemessige sidene av dette, og om nødvendig kontakter oss for bistand.

SALG AV BOLIG

For bolig er skattefritaket i utgangspunktet knyttet til den ene boligen som har vært fast bosted.  Hva som anses som en bolig, avgjøres etter en konkret helhetsvurdering hvor bruken av eiendommen er av vesentlig betydning.

Reglene om skattefritak gjelder kun boligeiendom med «naturlig arrondert tomt». I visse tilfeller gjelder derfor ikke reglene om skattefritak for hele den realiserte eiendommen.  Det kan gjøre at det blir nødvendig å behandle én realisasjon etter forskjellige regelsett, som om det var realisasjon av to atskilte eiendommer.

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er fullt ut skattefri hvis eier har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted eller avtales.  Hvis eieren ikke har brukt hele eiendommen som egen bolig, er gevinsten likevel skattefri når:

• selgeren har brukt minst halvparten av boligeiendommen, regnet etter utleieverdien, som egen bolig
• eventuell utleie av den øvrige delen har vært til boligformål
• selgeren har eid boligen i mer enn ett år, og har brukt boligen i mer enn ett år etter at den ble tatt i bruk eller var oppført, og
• ingen del av eiendommen er brukt i virksomhet, verken av eier eller leietaker.

Botiden regnes fra og med dagen for innflytting og opptjenes til og med det som inntreffer først av fraflytting og realisasjon. Realisasjon anses gjennomført når det foreligger en bindende og fullstendig avtale, og dette er det mange selgere som ikke er oppmerksomme på. Selv om overtakelse avtales langt fram i tid, er det avtaletidspunktet som legges til grunn.  Reglene innebærer at hele gevinsten ved realisasjon av en to- eller fler mannsbolig vil være skattefri hvis eieren i minst ett av de siste to årene før realisasjonen finner sted har brukt minst halvparten av hele eiendommen som egen bolig, regnet etter leieverdi, og ingen del er brukt i virksomhet.

Har mindre enn halvparten av boligen, beregnet etter utleieverdien, vært benyttet som egen bolig, er det skattefritak for den delen av gevinsten som etter en skjønnsmessig fordeling faller på selgerens boligdel. Forutsetningen er naturligvis at kravene til eier- og botid er oppfylt for denne delen.

Videre bør selger være oppmerksom på at om eiendommen er seksjonert, skal hver seksjon vurderes selvstendig etter reglene ovenfor. Dette gjelder selv om selger eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett. Brukes to seksjonerte leiligheter som egen bolig, må leilighetene være fysisk slått sammen for å anses som én boenhet. For seksjonerte eiendommer kan en eier således opparbeide botid i flere seksjoner samtidig, forutsatt at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet, eller den ene seksjonen har en tjenende funksjon i forhold til den andre, typisk en garasje. Hvis det er tilliggende bygninger på samme bolig- eller fritidseiendom, må det vurderes konkret om disse har tjenende funksjon til den bygningen som selger bor i, slik at de kan anses som en del av den aktuelle boligeiendommen. Hvis den  tilliggende bygningen ikke har tjenende funksjon til hovedbygningen, vil denne ikke kunne anses som egen bolig, da man bare kan opptjene botid for én bolig i samme tidsrom.

FRITIDSEIENDOM

Reglene er noe annerledes for fritidseiendom.  Da kreves det lengre eier- og brukstid for å oppnå skattefritak.

Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er skattefri hvis realisasjonen finner sted eller avtales

• mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble ervervet, og
• mer enn fem år etter at den ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.

I tillegg må eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen avtales eller finner sted.  Det er mulig å oppfylle brukskravet for flere fritidseiendommer samtidig.

Som utgangspunkt begynner eiertiden å løpe når eieren har fått overført de juridiske og faktiske beføyelser over eiendommen, og eiertid/botid godskrives frem til det som inntrer først av realisasjon eller avtale om realisasjon.

Vi får ofte spørsmål om hva som kan anses som fritidseiendom og skattefritakene ved salg av disse. En eiendom som hovedsakelig brukes til fritidsformål, anses som en fritidseiendom.  Brukes eiendommen også til andre formål, vil denne bruken lett medføre at eiendommen mister sin karakter av å være fritidseiendom.  Typiske fritidseiendommer er hytter og landsteder.  I begrepet fritidseiendom ligger det imidlertid ingen avgjørende begrensninger med hensyn til type bygning eller plasseringen av den. En ordinær enebolig eller en leilighet i byen kan derfor også være fritidseiendom hvis den faktisk blir brukt til fritidsformål.  Selger må likevel være forberedt på å måtte sannsynliggjøre fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typiske fritidseiendommer.

For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder er fritidsbruk mindre typisk, og selger må sannsynliggjøre en bruk som er knyttet til fritidspregede opphold og gjøremål, herunder også kontakt og tilsyn med familie. Hvis boligeiendommen er verdifull, er det nærliggende å anta at den er anskaffet med kapitalplassering som formål. Selger må da sannsynliggjøre at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt. Også avstand til fast bolig eller pendlerbolig kan være av betydning ved vurderingen av om boligen er å anse som en fritidseiendom.

Hvis eiendommen brukes til annet enn fritidsformål hele eller deler av året, er det avgjørende om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som fritidsbolig. Leies eiendommen ut som fast bolig, eller brukes den til andre formål deler av året, mister den lett preg av å være fritidsbolig. Mer sporadisk utleie har ikke betydning så lenge eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger og ikke har fått karakter av å være utleiehytte.

Vi har sett eksempler hvor mor har overført sin boligeiendom til barna, men har forbeholdt seg rett til å bo fast i en del av eiendommen.  Selv om barna da bruker eiendommen som normal fritidseiendom, vil mors bruk av en del av en eiendommen som bolig, medføre at eiendommen mister sitt preg av å være fritidseiendom. Dette gjelder selv om mors boligdel utgjør en mindre del av boligen. Skattemyndigheten legger til grunn at bruk som bolig anses mer intens enn fritidsbruken. Dette vil også gjelde hvor en mindre del av en fritidseiendom leies ut til fast beboelse.

Hvis en eiendom tidligere har vært benyttet som fast bolig, men eierne har flyttet og bruker den som fritidseiendom på realisasjonstidspunktet, vil eiendommen falle inn under reglene for skattefritak for boligeiendommer hvis eiendommen realiseres innen ett år etter at bruksendringen fant sted. Realiseres eiendommen senere, må vilkårene om fem års brukstid for fritidseiendommer være oppfylt.  Imidlertid vil den tiden hvor eiendommen ble brukt som egen bolig regnes med ved vurderingen av om femårskravet om brukstid er oppfylt.

PENDLERBOLIG

Botid kan opparbeides ved overnatting i egen bolig på arbeidsstedet, såkalte pendlerboliger. Dette gjelder selv om eieren er fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid også der. Det kreves at boligen brukes i betydelig utstrekning, og det er bare i pendlertilfellene at sekundærboligen regnes som egen bolig.

BRUKSHINDRING

I noen tilfeller kan man få godskrevet botid i fast bolig, selv om man faktisk ikke bruker den. Hvis eieren enten har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den, eller godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den, kan man påberope seg reglene om brukshindring. Dette vil gjelde når man på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen. Dette gjelder også om boligen leies ut.

Det er en forutsetning at man ikke kjente til brukshindringen ved ervervet av boligen. Slik ikke-bruk godtas bare så lenge brukshindringen varer, og det er ingen grense for hvor langt tidsrom en brukshindring kan bestå. Reglene om slik ikke-bruk gjelder også for pendlerbolig, men ikke for fritidseiendom.

EIENDOM I UTLANDET

Reglene som er beskrevet ovenfor om beskatning av gevinst eller skattefritak ved realisasjon av bolig og fritidseiendom, gjelder også når bolig i utlandet realiseres. Her skal man dog være oppmerksom på at man også må ta hensyn til skattereglene i det landet hvor eiendommen er, samt om skatteavtalen mellom Norge og det aktuelle landet begrenser norsk beskatningsmyndighet.

• Skatt- og avgiftsrett
• Hans Jacob R. Sæther